《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》規(guī)定:按照獨立審計準則的要求出具審計報告,保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。但是,從美國的安然事件到安達信會計師事務所出具虛假審計報告丑聞,再聯(lián)系到我國許多上市公司與會計師事務所相互勾結(jié)、出具虛假財務報告欺騙投資者的種種行徑,都說明目前審計行業(yè)在制度、業(yè)務、監(jiān)管等方面存在著缺失,并已成為全球業(yè)內(nèi)亟待解決的一個問題。
一、當前審計制度存在的缺陷
(一)會計師事務所經(jīng)營存在不獨立性
我國會計師事務所脫鉤改制工作雖已完成,但會計師事務所仍帶有政府色彩、地方色彩。一方面權(quán)力主體有意或無意地干預會計師事務所的經(jīng)營和獨立審計市場的基本秩序,使注冊會計師的審計行為很難做到獨立、客觀、公正;另一方面,注冊會計師或會計師事務所期望依賴有關(guān)機構(gòu)和政府官員的權(quán)力去分割獨立審計市場。因此,注冊會計師可能會屈從權(quán)力主體的壓力而不再保持獨立性。比如,一些企業(yè)為了達到上市規(guī)模而不惜代價的“包裝”,造成上市公司先天不足。一些地方政府因種種原因也有意維護本地上市公司,常常暗示會計師事務所放上市公司一馬。
(二)利益驅(qū)動使會計師事務所與被審企業(yè)成為合作伙伴
目前會計師事務所與企業(yè)合作的方式是承擔審計職責的會計師事務所由被審企業(yè)自行聘用。從理論上講,注冊會計師的聘用應由被審單位的股東大會委托會計師事務所對公司經(jīng)營管理層的業(yè)績進行審計。在這種委托關(guān)系下,注冊會計師相對于公司應是獨立的。但是,由于我國目前公司法人治理結(jié)構(gòu)的不完善,經(jīng)營者實際上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身,股東大會形同虛設。因此,盡管理論上和法律上都提出股東大會有權(quán)最終決定注冊會計師的聘任,但實際上公司經(jīng)營者既是審計對象又成了審計委托人,決定著審計機構(gòu)的聘用、續(xù)聘、費用支付等事項,完全成了會計師事務所的“衣食父母”。尤其是會計師事務所之間的競爭力在不斷增強,靠關(guān)系拉業(yè)務是普遍現(xiàn)象,這種主動上門找“對象”的現(xiàn)實,造成了審計行業(yè)存在“供大于求”的現(xiàn)象,被審企業(yè)如果不滿意會計師事務所的審計工作,則該事務所就必然面臨被炒魷魚的后果。會計師事務所過度地介入被審企業(yè)的業(yè)務活動,將兩者的利益緊密地捆綁在一起,審計就不可能再具有獨立性,要求客觀公正就只能是奢望。安然事件就充分證明了這一點,據(jù)有關(guān)資料報道,安達信有100多名雇員專門為安然提供各種服務,為便于更緊密的合作,安然還將其內(nèi)部審計也交給了安達信。在這種情況下,安達信對安然的審計,就形同用自己的一只手去審計監(jiān)督自己另一只手,自然不可能再具有獨立、客觀和公正性。
(三)會計師事務所的內(nèi)部管理體制不利于做到獨立客觀
國內(nèi)會計師事務所轉(zhuǎn)換機制不久,規(guī)模普遍偏小,客戶數(shù)量不多,內(nèi)部管理尚待加強,急于擴大經(jīng)營,都以爭客戶為第一任務,風險意識和控制能力都較差。注冊會計師的賺錢意識強于服務意識,對潛在風險似乎不太關(guān)心,注冊會計師可能面臨利益沖突,而獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突,從而遵守正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎。這種管理體制使注冊會計師被動的維護獨立公正,特別是在注冊會計師的收入依賴于某一客戶或某一客戶集團的情況下,其對該客戶的經(jīng)濟依賴性,就成為注冊計師保持獨立性的最大障礙。
(四)注冊會計師收入與付出的不平衡易使其鋌而走險
中國注冊會計師執(zhí)業(yè)資格考試在全球來講是難度較大的考試之一,但是國內(nèi)注冊會計師的含金量與付出的艱辛和工作中承擔的風險不成比例。特別是供職在規(guī)模偏小,業(yè)務量不多的事務所里,注冊會計師的收入大都居于當?shù)匾话闼?這種現(xiàn)象易使注冊會計師產(chǎn)生心理不平衡。為了更好穩(wěn)定收入和提高收入,迫使自己在不該簽字的審計報告上簽字也是常有的現(xiàn)象。
(五)法律監(jiān)管上的嚴重不足
眾所周知,從全球來說,美國的各項法律是比較健全的,美國經(jīng)濟界也一直標榜其嚴格的證券市場規(guī)范和企業(yè)審計標準,其對會計師的監(jiān)管還是相當嚴格的。如果沒有嚴格的法律作擔保,相信美國的老太太不會把養(yǎng)老的積蓄投入到安然公司。事實也證明,注冊會計師一旦被查出問題,等著他們的則是巨額罰款甚至判刑坐牢,相關(guān)的會計師事務所也會被吊銷執(zhí)照、課以重罰。但因限于人力和財力,各監(jiān)管機構(gòu)一般做不到對審計報告進行核查,而是主要依靠審計業(yè)的自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督,監(jiān)管機構(gòu)只是在問題暴露后才進行追查。因此絕大多數(shù)違規(guī)審計案件都是在大公司突然破產(chǎn)后才牽扯出來的。有報道稱,已經(jīng)暴露的審計黑幕僅僅只是冰山一角,更多的審計違規(guī)事件還沒有、并可能永遠也不會被揭露。正因為如此,雖然違規(guī)審計會面臨很大風險,但因監(jiān)管力度嚴重不足,使違規(guī)的風險和收益極不對稱,才會出現(xiàn)如此之多敢于鋌而走險的會計師事務所。
二、對現(xiàn)行審計制度改革的探討
就目前審計市場獨立性缺失的現(xiàn)狀,需要對現(xiàn)行審計制度從以下方面進行改革。
(一)加強獨立審計法制化建設,改善獨立審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境
依法治國是實現(xiàn)國家長治久安的基本途徑,依法治國既是一種意識,又是一種國家行為、管理者行為的法制化與規(guī)范化,獨立審計就是要在經(jīng)濟領域?qū)@些行為的法制化與規(guī)范化進行“證實”或“證偽”。當然這也包括獨立審計本身的法制化與規(guī)范化。經(jīng)過與國際會計審計準則制定機構(gòu)的深入溝通,我國于2006年2月15日全面發(fā)布了39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則,實現(xiàn)了會計審計準則的國際趨同,兩大準則的指南也已制定完成并陸續(xù)發(fā)布。新的企業(yè)會計準則于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行,并將陸續(xù)擴大到國有大中型企業(yè);新的注冊會計師審計準則于2007年1月1日起執(zhí)行,與此相配套,新的企業(yè)財務通則也已發(fā)布并施行。這些會計準則、審計準則、財務通則的發(fā)布及實施,充分借鑒了國際成熟的會計審計理論與實務成果,一次性、大批量地構(gòu)建了中國會計審計理論的系統(tǒng)工程,具有重大而深遠的意義。目前,我們已經(jīng)在成功實現(xiàn)會計制度從計劃經(jīng)濟模式向市場經(jīng)濟模式轉(zhuǎn)換的基礎上,建立并完善了“法律規(guī)范、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”的會計法制體系和管理體系。
(二)行業(yè)協(xié)會應加大監(jiān)管力度
行業(yè)協(xié)會要贏得社會的尊重和會員的推崇,對外必須樹立良好的社會形象,以維護社會公眾利益為首要任務,將為社會提供優(yōu)質(zhì)服務、為企業(yè)創(chuàng)造價值作為工作目標和歸宿;對會員既要嚴格要求,又要提供全方位的優(yōu)質(zhì)服務和維護其正當利益。而這需要規(guī)范的法制環(huán)境與和諧的運行機制,需要進一步理順我國注冊會計師行業(yè)管理體制,加快《注冊會計師法》的修改進度,充分發(fā)揮專門委員會的作用,規(guī)范協(xié)會的行為。其次,應加強協(xié)會監(jiān)管,完善行業(yè)懲戒程序。我們應當根據(jù)有關(guān)法律、職業(yè)道德、職業(yè)準則對注冊會計師的要求,進一步完善行業(yè)檢查制度和懲戒程序,制定一套科學的檢查程序和職業(yè)質(zhì)量綜合評價標準,使檢查制度化、標準化,并通過統(tǒng)一的評價標準量化注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,從而有針對性地提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力。最后,建立嚴格的準入機制和后續(xù)教育制度。根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)的特點,提高考試人員的學歷和專業(yè)要求,科學設置針對不同對象的考試級次和考試內(nèi)容及科目,以保證取得注冊會計師資格的人員具有較高的綜合素質(zhì)和專業(yè)能力,從而提高注冊會計師的社會地位和價值。根據(jù)注冊會計師執(zhí)業(yè)素質(zhì)、能力的要求,設計并構(gòu)建注冊會計師執(zhí)業(yè)能力框架,按照框架設計不同人員需要學習的課程,開發(fā)注冊會計師培訓教材,充分利用教育資源,促使注冊會計師有計劃、有目標地接受并完成后續(xù)教育,從而保持其持續(xù)執(zhí)業(yè)能力。
行業(yè)協(xié)會要充分發(fā)揮職能部門的作用,加大對所轄事務所的檢查、監(jiān)管力度,對查出的問題不姑息、不手軟,嚴格按規(guī)定進行處理。同時要下大力氣規(guī)范審計市場的無序競爭,不搞“自相爭奪”,創(chuàng)造一個法制、恪守行規(guī)的審計環(huán)境。
(三)改變會計師事務所受雇于被審企業(yè)的現(xiàn)狀
會計師事務所對被審企業(yè)業(yè)務涉足過深,必將導致二者形成緊密的利益共同體,獨立、客觀、公正的審計就無從談起。因此,必須禁止會計師事務所向被審企業(yè)提供除外部審計外的其他服務,包括禁止會計師事務所的雇員在被審計單位兼職,但可以允許會計師事務所向其他企業(yè)提供管理和會計咨詢服務。
審計的獨立性是審計質(zhì)量的根本保證,理順審計委托關(guān)系,保證審計獨立性固然重要,但另一方面,承認會計師事務所的企業(yè)地位和注冊會計師的利益追求,正視并承認注冊會計師的行為選擇同樣遵從價值規(guī)律、會計師事務所行為選擇遵從資本規(guī)律的現(xiàn)實,從奉獻、利益和責任均衡的視角,尋找保證注冊會計師審計獨立性、客觀性和結(jié)果公正性的措施,才是科學解決問題的有效途徑。
(四)定期實行異地“輪作”審計
由于絕大多數(shù)會計師事務所與被審計企業(yè)有長期合作關(guān)系,這種“長期合作”其實是一種變相的會計審計服務的終身制。一家企業(yè)長期聘用一家事務所進行審計時,雙方出于利益的需要,發(fā)生財務造假的概率明顯增大,會計信息失真也由此產(chǎn)生。因此,定期更換會計師事務所并做到異地聘用尤為必要。有的行業(yè)已作了硬性規(guī)定,同一會計師事務所連續(xù)審計一個企業(yè)不能超過三年,第四年必須更換新的事務所進行審計。用這種“輪作”審計的方法來制約終身審計制的發(fā)生,不但有利于投資者和管理者從不同的審計角度對公司進行重新審視,而且能夠促使會計師事務所自覺提高審計質(zhì)量,避免被審計單位人為操縱注冊會計師違反規(guī)定出具審計報告行為的發(fā)生。’
(五)不斷提高會計師事務所的內(nèi)部治理水平和加強企業(yè)內(nèi)部控制,推動事務所做大做強
當前及今后一段時期,要抓緊研究制定會計師事務所的相關(guān)規(guī)范和指引,積極引導事務所建立科學的內(nèi)部治理機制,促進事務所提高質(zhì)量控制和風險防范能力,在此基礎上,鼓勵有條件的事務所做大做強,不斷提高國際競爭力。另一方面,加快研究制定企業(yè)內(nèi)部控制制度,推動公司、企業(yè)和其他單位完善治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部約束機制,不斷提高其可持續(xù)發(fā)展能力。目前,《內(nèi)部控制規(guī)范(試行)》已經(jīng)發(fā)布,更多業(yè)務環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制規(guī)范正在研究和陸續(xù)發(fā)布中。
(六)加快人才培養(yǎng),全面提升注冊會計師行業(yè)人才素質(zhì)
目前,財政部在全方位規(guī)劃和加強會計與注冊會計師人才隊伍建設的基礎上,著力推進注冊會計師領軍人才、企業(yè)會計領軍人才、行政事業(yè)單位會計領軍人才和會計學術(shù)領軍人才的培養(yǎng)工程,創(chuàng)造條件鼓勵注冊會計師進行會計碩士專業(yè)學位和高級工管理碩士專業(yè)學位的在職學位教育;借助境外會計職業(yè)組織的教育培訓體系,積極支持中國注冊會計師取得境外注冊會計師資格;開通行業(yè)人才境外培訓渠道;實施高端人才的考試選報、定向培訓和跟蹤培養(yǎng),著力打造一批具有良好道德修養(yǎng)、精湛會計技術(shù)、廣闊國際視野的會計和注冊會計師領軍人才隊伍。下一步,還將在海外開設中國注冊會計師考試的考點,擴大中國注冊會計師考試的影響力,不斷發(fā)展和壯大海外會員隊伍。
早在2005年6月,中國注冊會計師協(xié)會就發(fā)布了行業(yè)人才培養(yǎng)“三十條”,實施兩年來已經(jīng)取得了可喜的成果,為事務所的人才建設提供了有益的指導。事務所業(yè)務的拓展需要根據(jù)自身的實際情況吸納、培養(yǎng)和積累各式各樣的專業(yè)人才。
2006年11月,在伊斯坦布爾召開的第十七屆世界會計師大會上,國家財政部副部長王軍飽蘸激情地講過:“盡管會計界出現(xiàn)有個別丑聞,但我堅信并始終堅信,會計職業(yè)是經(jīng)濟全球化進程中,驅(qū)散陰暗面和帶來光明面的一支重要和偉大的力量,是資本市場的守護神!”這充分說明,審計行業(yè)的重要性是不可替代的,但矛盾和問題也是客觀存在的,關(guān)鍵是及時發(fā)現(xiàn)問題,制定并完善相應的監(jiān)督制約機制,做到“有病治病,無病保健”的目的,使會計師行業(yè)全身心為資本市場充當保護神!
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