企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)品或外購的原材料、固定資產(chǎn)等實物用于對外捐贈，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法的 規(guī)定，應(yīng)分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，即企業(yè)對外捐贈資產(chǎn)應(yīng)視同銷售計算繳納企業(yè)所得稅。那么，捐贈實物的商品價值或?qū)嵨锞栀涱~應(yīng)如何確定？在實際工作中，會計核算和稅法處理是不一致的。會計上是按捐贈實物的商品成本價確定捐贈額，而稅法則要求將捐贈實物按公允價值視同對外銷售，并對公允價值與商品成本之間的差額征收企業(yè)所得稅。這樣一來，實物捐贈在實物價值的確認(rèn)上就產(chǎn)生了差異。其結(jié)果是，企業(yè)稅前可扣除的捐贈額是會計確認(rèn)的商品成本額，而計稅額則是實物的公允價值，會計和稅法實行不同的價值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，給企業(yè)在稅收利益上帶來了損失。對此，企業(yè)有無變通的途徑來消除差異， 避免這種損失呢？下面通過案例分析。
案例
某糧食加工企業(yè)2012年會計利潤2600萬元，該年度向公益性社會機構(gòu)捐贈自產(chǎn)面粉400噸，面粉的市場銷售價值136萬元，生產(chǎn)成本100萬元。該公司會計及稅務(wù)處理如下：
會計處理：
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定，收入指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加 的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（一）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨 方；（二）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（三）收入的金額能夠可靠地計量；（四）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很 可能流入企業(yè)；（五）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。該企業(yè)以實物對外捐贈行為并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，而是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的營業(yè)外支出，它不會由于對外捐贈業(yè)務(wù)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)或增加企業(yè)的所有者權(quán)益。因此，該實物捐贈行為不能滿足收入準(zhǔn)則有關(guān)確認(rèn)收入的條件和要求，此捐贈支出 在進(jìn)行會計核算時不能做收入處理，應(yīng)該按企業(yè)的商品成本結(jié)轉(zhuǎn)“營業(yè)外支出”，并根據(jù)增值稅的規(guī)定按市場銷售價值計算增值稅（適用增值稅稅率為13%）。
借：營業(yè)外支出 117.68萬元
貸：庫存商品 100萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17.68萬元
稅務(wù)處理：
根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
該企業(yè)2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中華人民共和國企業(yè)所得稅 年度納稅申報表的補充通知》（國稅函〔2008〕1081號）文件的規(guī)定，對外捐贈的面粉400噸應(yīng)根據(jù)市場銷售價格，確認(rèn)視同銷售收入136萬元并填入附表一《收入明細(xì)表》的第15行；商品成本100萬元確認(rèn)為視同銷售成本，填入附表二《成本費用明細(xì)表》的第14行；視同收入和成本再通過附表三《納稅調(diào) 整項目明細(xì)表》的第2行和21行計算出主表23行，“捐贈視同銷售的應(yīng)納稅所得”36萬元，該企業(yè)應(yīng)為捐贈而發(fā)生的視同銷售所得繳納企業(yè)所得稅9萬元 （36×25%）。
該捐贈屬于公益性捐贈，符合稅法的規(guī)定，并且沒有超過企業(yè)所得稅法第九條“企業(yè)發(fā)生的公益性捐 贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”的規(guī)定，該捐贈支出117.68萬元可通過附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的第 28行全額在所得稅前扣除。
通過上述分析可見，稅法所規(guī)定的實物捐贈視同對外銷售貨物行為，不符合會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條 件，會計只能按捐贈實物的商品成本確認(rèn)企業(yè)的捐贈額，而稅法要求按捐贈貨物的公允價值確認(rèn)視同銷售收入，依據(jù)捐贈貨物的商品成本確認(rèn)視同銷售成本，這樣就 產(chǎn)生了稅收上的視同銷售應(yīng)納稅所得，但視同銷售貨物的所得并不包括在會計確認(rèn)的捐贈金額中，所以，企業(yè)還要對沒有經(jīng)濟(jì)利益流入的視同銷售所得承擔(dān)納稅義 務(wù)。
籌劃方案
該企業(yè)能否既達(dá)到捐贈目的，同時又不多繳稅呢？筆者認(rèn)為，納稅人不妨將向公益性社會機構(gòu)捐贈實物，改為先向公益性社會機構(gòu)銷售貨物，貨款作應(yīng)收賬款處理，然后再把應(yīng)收公益性社會機構(gòu)的銷售款捐贈給該機構(gòu)。如此操作的會計和稅務(wù)處理如下：
會計處理：
（1）銷售面粉
借：應(yīng)收賬款——公益性社會機構(gòu) 153.68萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 136萬元
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17.68萬元
（2）結(jié)轉(zhuǎn)商品成本
借：主營業(yè)務(wù)成本 100萬元
貸：庫存商品 100萬元
（3）捐贈應(yīng)收賬款
借：營業(yè)外支出 153.68萬元
貸：應(yīng)收賬款——公益性社會機構(gòu) 153.68萬元
稅務(wù)處理：
企業(yè)捐贈的“應(yīng)收賬款”支出153.68萬元，沒有超過稅法規(guī)定的捐贈比例，應(yīng)填入附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》的第28行，可全額在所得稅前扣除。
通過對上述案例的分析，該企業(yè)如果將實物捐贈改為銷售貨物和對外捐贈兩項業(yè)務(wù)，由原來的捐贈實物改為捐贈銷售款，并分別進(jìn)行會計處理。這樣既能實現(xiàn)捐贈做善事的目的，同時又能減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
知識點
企業(yè)所得稅是對我國內(nèi)資企業(yè)和經(jīng)營單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。納稅人范圍比公司所得稅大?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》是 1994年工商稅制改革后實行的，它把原國營企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營企業(yè)所得稅統(tǒng)一起來，形成了現(xiàn)行的企業(yè)所得稅。它克服了原來按企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的不同分設(shè)稅種的種種弊端，真正地貫徹了“公平稅負(fù)、促進(jìn)競爭”的原則，實現(xiàn)了稅制的簡化和高效，并為進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅打下了良好的基礎(chǔ)。
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